文/摘自《大查帳

所有曾在歷史上留下記錄的地方,也都留下了記帳的遺跡,換言之,那些古人會製作極原始的帳目。例如:美索不達米亞人將合約、倉庫和貿易記錄製作成總簿記帳目──通常是麵包店的帳目。在當時,會計的主要用途是用來製作存貨目錄,但也用來計算穀物的剩餘情況,這是隨著定居式村莊、農業和市場而產生的文明遺跡。另外,蘇美人在西元前三五○○年基於會計目的而創造了黏土代幣,他們用這種代幣來代表運出或收到的商品。但很快的,代幣就被一種寫了基本存貨帳目的黏土平板取代,在亞述人和蘇美人的手工藝品中,這種平板很常見。巴比倫的漢摩拉比法典不僅因它的「以眼還眼、以牙還牙」法規(這是最早期的會計模式)而聞名,也以商務交易的基本會計規則和國家審計法規而人盡皆知。其中的法規一○五條明定,如果代辦人在收受金錢時沒有使用封蠟且簽字,一律不能在他的會計帳冊中記錄這筆交易。國家會保留一定數量的流通貨幣存貨,而抄寫員會將國家持有的通貨存貨抄寫在國庫白銀局(House of Silver of the Treasury)的記錄上,他們甚至會透過存貨的基本帳目來掌握穀物與麵包店的情況。

一旦國家開始專注在會計與審計事務,數字、道德和政治就再也難以切割。例如在古代的雅典,一般認為會計和政治當責密不可分。打從一開始,雅典的民主政府就以一套複雜的簿記與公共查帳系統為核心。雅典人認為金庫是神的,所以將金庫設在提洛島(Delos),並責成財政官員嚴密監督金庫的狀況。國家讓卑微的國民和奴隸接受簿記教育,並雇用他們擔任簿記員。大致上來說,雅典人偏好由公共奴隸來擔任主計員和查帳員,原因是奴隸可以拷打,自由人則不行;當局另外也設置了較高層級的官員和帳冊檢核人員,負責監督公共帳目。和寡頭政治體制──只有少數勢力強大者執政,而且沒有財務當責體制可言─相反的是,民主的雅典已擁有當責的體制。具體來說,根據當時最基本的民主政治哲學,所有雅典公務人員的帳冊都必須接受查核。即使是掌握議會權力的雅典最高法院成員,以及祭司和女祭司,全都必須製作完整的資金會計帳目,而不僅公務相關的帳目必須接受查核,餽贈相關的帳目亦然。此外,所有雅典國民必須向國家提報完整的公開帳目結算後,才能出國、將財產奉獻給上帝或訂立遺囑。「羅基斯塔埃」(logistae)──亞里斯多德在他最後一本有關雅典憲法研究的書中提到公共會計人員─就負責查核公務人員和城市地方行政暨司法長官的帳冊。就算查帳人員沒有聽說上述職員和官員有任何貪污舞弊的情事,一樣必須公開查核他們的帳冊。

然而,儘管雅典人發展出這種會計記帳系統和政治當責文化,貪污依舊猖獗,相關人士也一直抗拒當責的概念。例如尊貴的將軍暨首席政治官亞里斯泰德(Aristides,西元前五三○至四六八年)就曾抱怨,很多人認為「羅基斯塔埃」嚴格查帳的作法很不足取。雅典人願意容忍特定程度的舞弊行為,並認為這是人之常情,無須感到意外,也因如此,激進的查帳作業反而被視為對現況的一種威脅。歷史學家波利比烏斯(Polybius)就提到,即使國家有十個查帳人員與十個官方封印和公開見證人,還是難以確保一個人的誠實。他含蓄地表示,聰明人總是能夠找到假造帳冊的辦法。

姑且不論誠實與否,到了羅馬時代,隨著羅馬本國經濟基礎逐漸壯大,當地的會計作業也日益蓬勃發展。亞里斯多德曾提出一個管理公共財務、房屋或財產的概念,他稱之為「Oikonomia」,這就是「economics」(經濟)一詞的起源。但「Oikonomia」的意義和現代經濟觀念中一切以獲利為目標的財務管理並不同,它原是指良善的政府和家庭管理。羅馬人採納了亞里斯多德的概念,當時連民間的家庭都展開會計記帳作業;國家命令「戶長」必須記錄家庭帳冊,而且規定家庭帳冊必須接受收稅官的查核。戶長必須連續不斷地記錄一種交易簿(也就是所有收據的日記簿),而且每個月必須將交易簿上的記錄,轉登到一份收入與支出登記簿,這本登記簿甚至常會記錄未來的收入,還有尚未清償完畢的貸款與負債。銀行也會記錄相同的基本單式分錄帳冊,且銀行甚至人民都必須平衡自身的帳冊,供執政官(praetor,城市或省的地方行政暨司法長官)查核。

羅馬共和國和早期的羅馬帝國是由一組稱為「財政官」(quaestores oerarii)的審計官員管理,他們負責監督公家金庫。普林尼(Pliny)在他的《博物誌》(Natural History)中提到,西元前四九年─也就是凱撒跨越盧比孔河那一年,羅馬的金庫裡存有一萬七千四百一十磅黃金,二萬二千零七十磅白銀,還有六百一十三萬五千四百枚古羅馬幣。金庫的會計人員會和鑄幣廠的會計人員及其助理保持流暢的溝通,以確保國庫擁有足夠的流通貨幣可支付國家支出與多數軍事費用。

羅馬的財政官將公家金庫的鑰匙存放在農神殿,那裡也保存了記載羅馬法律的石板。金庫裡的抄寫員會將每個月的現金收入與現金支出記錄在登記簿上,記載的內容包括名字、日期和每一筆交易的類型。另外,他們也用獨立的登記簿來記載負債以及軍事和省級財政官的經常性帳目。中央會計署(tabularium)是由一名指揮官負責監督,裡面的職員包括管理員、抄寫員、會計人員和出納人員。

一如雅典的情況,羅馬的國家會計作業也不嚴謹,經常可見舞弊情事。西塞羅在他的《菲利比克》(Philippics,西元前四四至四三年)中攻擊馬克‧安東尼(Mark Antony,向來因不可告人的債務與財務處置而聞名)的內容裡,就曾抱怨帳目記錄不良的問題。他聲稱馬克‧ 安東尼的會計帳冊做得很糟糕,並因此把他從凱撒那裡偷來的「無數金錢揮霍殆盡」,西塞羅甚至指控安東尼假造帳目和簽名。雖然馬克‧ 安東尼因帳冊問題而遭到西塞羅高分貝譴責,但身為副執政官的安東尼並未因此坐牢。那年稍晚,他還重返權力核心,和雷必達(Lepidus)、屋大維組成三頭政治;接著,意圖報復的安東尼開始追捕西塞羅,最後把他的頭和手砍下來,放在廣場示眾。從西塞羅的悲慘下場,便可清楚見到,凡是掌權者都不可能善意對待任何一個呼籲他們公開帳冊的人。

不過,從事不良會計作業的人遲早會被這樣的行為反撲。奧古斯都後來殺了馬克‧安東尼,因他指揮軍隊的技巧和他的記帳能力一樣拙劣,從此獨攬大權,成為大帝。他撥亂反正,整肅整個王國,並改正如今所謂的帝國會計帳冊。奧古斯都一反其政敵的作為,一心維護優質的會計帳冊─即他的帳目。事實上,羅馬歷史學家塔西陀聲稱,奧古斯都會親自記錄會計帳冊,甚至他登基為大帝後依然如此。這些帳目記載了整個王國的財務狀況、軍事與建築專案的統計數據,以及省級稅收金庫的現金金額。

奧古斯都後來還利用這些個人帳目裡的數據,撰寫他的《奧古斯都神的功業》,而且命人將《功業》廣泛銘刻在各公共建築物的整面牆上,並將它張貼在全王國各地的告示石版上。即使坐擁羅馬每年高達五億古羅馬幣的收入,奧古斯都還是相當謹慎,例如,他表示自己的多數成就──建築物、軍隊和對士兵的個人獎賞──都是以他私人的金庫支應。他也透露了自己如何記錄個人財富的帳目、付錢給鎮民以換取士兵所需物資的細節,同時也揭露了相關的總額,用以宣揚他有多麼慷慨賞賜。換言之,奧古斯都非常積極地思考如何管理這個王國─他將自己個人的會計帳冊用來作為發想與規劃各項專案以及宣揚政績的工具之一。

從此以後,公布帝王會計帳冊變成羅馬的傳統。儘管提貝里烏斯大帝並未延續這項傳統,全民的卡利古拉還是公布了概要的帝王會計帳冊。向來以特別愛好黃金而聞名的尼祿則提名了幾個執政議員來管理農神殿的金庫。有非常多事證可證明,奧古斯都開創的帝王財務大臣辦公室,至少一直運作到戴克里先統治時期。

雖然這個會計制度被當成帝王管理國家甚至確保正當性的核心工具之一,它還是隱含一些重大的缺失。儘管羅馬人記錄帳冊,帳目也都經過查核,但舞弊情事依舊一如預期地發生,而且一貫地被容忍,尤其是牽涉到領導人物的欺詐案件。此外,羅馬帝國的經濟運作並不重視利潤與未來的盈餘,而偏偏複式簿記法的首要功能是以追求這兩者為目標。地中海讓羅馬帝國得以藉由運輸和貿易維持生計,問題是,這個帝國卻缺乏任何中心指導概念或制度可用來建立貿易作業相關的理論。取而代之的,當時的貸款是根據當鋪模式來進行,而這阻礙了信用文化的發展。在他們的概念裡,宮殿裡的財富和貯藏起來的黃金,比用來賺取利潤的投資資本型財富更加重要。儘管當時也有大量的實務與理論研究報告問世,但卻從未出現任何商用經濟概念。

羅馬財政官的中央辦公室的位置隨著時間的流轉而不斷變遷,由此可見國家對這個部會的重視程度因帝王而異。後來隨著羅馬帝國逐漸衰敗,帝王一手管轄公共帳目的情況也更加明顯,不僅如此,當時的帝王還反覆對每個人灌輸一個概念:所有「報酬來自帝王慷慨的賞賜」,而非來自國家。後來的帝王們認定金庫是屬於神的,而到了君士坦丁大帝在博斯普魯斯海峽)設立他的新羅馬首都時,金庫首長已改由一名貴族擔任,不再是專業的文官。

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